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Concepto y función del Derecho contable

El Derecho contable se integra por un conjunto de normas reguladoras de la documentación de la actividad de los empresarios y de sus resultados, expresadas en términos monetarios.

Tales normas, que constituyen elemento estructural de la empresa y estatuto del empresario, revisten un carácter heterogéneo, en el sentido de que forman parte de distintos cuerpos legales.

Por ello, se discute su naturaleza jurídica: algunos autores se inclinan por su carácter de derecho privado; otros destacan la incidencia en su contenido, como disciplina académica que es, de aspectos de derecho público, de los que son ejemplo sus relaciones con el derecho fiscal, administrativo (especialmente en la ordenación de la auditoría) y penal.

Función.

A) Los instrumentos jurídicos se dirigen, como es sabido, al cumplimiento de una función económica y social y a la producción de un determinado resultado. Función significa, pues, a nuestros efectos, actividad vinculada a la obtención de fines y a la satisfacción de intereses que no son exclusivos del sujeto que realiza la actividad. Con ello se engloba dentro del término función el fin, la causa y el resultado.

La función que aquí interesa es la genérica, independientemente de la específica de determinados elementos (aun tan importantes como el balance), en todo caso en dependencia de los instrumentos predispuestos con carácter general (actos organizativos). También es independiente de la voluntad del sujeto que de ordinario se dirige a una finalidad práctica, a un intento empírico.

Ocurre sin embargo que esa función o funciones, de ordinario, no se indican por el legislador; en ocasiones además son " funciones nuevas" Se convierte por ello su determinación en tarea del intérprete. Hay, en fin, un problema de vigencias, porque a veces, la función o funciones no se realizan de modo total o parcial.

Cosa diversa de la función es la utilización del instrumento jurídico en cuestión para diversos fines, lo que en nuestro caso se manifiesta particularmente en el aspecto probatorio " procesal" B) Múltiples han sido las funciones que se han asignado a la contabilidad desde el plano jurídico. La contabilidad constituye uno de los elementos en la organización de la empresa, concebida ésta como actividad organizada y planificada con la finalidad de una ganancia indeterminada.

Su significado alcanza un aspecto interno (del propio sujeto) y un aspecto externo (que atiende a intereses de terceros, ej. auditoría).

Entre ellas, cabe mencionar las siguientes:

a) El interés del propio empresario, por su necesidad de conocer la marcha de la empresa y de tener una visión económica de la misma y de sus resultados.

b) El interés de los acreedores y de los terceros, en general, en base a que la contabilidad permite preconstituir pruebas, al tratarse de un medio de probanza usual; y por otro lado, ser el comercio una administración de capitales ajenos, lo que exige que el empresario no asuma riesgos ilimitados. Entre otros ejemplos, v. el artículo 263 CCom., en materia de contrato de comisión prescribe que " comisionista estará obligado a rendir, el con relación a sus libros, cuenta especificada y justificada de las cantidades que percibió para la comisión ..." la Ley del Contrato de Agencia, de 27 de ; mayo de 1992, en su artículo 15.2. prescribe: " agente tendrá derecho a exigir la exhibición de la contabilidad del empresario en los particulares necesarios para verificar todo lo relativo a las comisiones que le correspondan y en la forma prevenida en el Código de Comercio.

Igualmente, tendrá derecho a que se le proporcionen las informaciones de que disponga el empresario y que sean necesarias para verificar su cuantía" .

A su vez, el Estatuto de los Trabajadores, Real Decreto Legislativo 11/1995, de 24 de marzo, en su artículo 29.2 prescribe que: " trabajador y sus representantes legales pueden pedir en cualquier momento comunicaciones de la parte de los libros referentes a tales devengos (salariales)".

Obsérvense los referidos textos legales, como ejemplo, de la diversidad normativa que incide en la materia, desde la perspectiva del derecho privado, junto a otros como los administrativos, laborales, fiscales y penales.

c) El interés general de que la empresas sean prósperas, lo que requiere de la llevanza de una contabilidad adecuada.

d) Las exigencias del Estado y de la Administración, a fin de poder elaborar la contabilidad nacional y recaudar los impuestos.

e) La necesidad de proceder a la reconstitución de las mutaciones patrimoniales y la calificación de la conducta del empresario, en el caso de situaciones concursales.

C) Los anteriores fines, parcialmente considerados, suelen tener su apoyo en distintas normas de nuestro ordenamiento, y también en ocasiones, han sido proclamados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Pero tales fines, pueden además ser reconducidos, a mi juicio, en torno a una idea básica, que sintetiza una pluralidad de intereses protegidos: la contabilidad es elemento de organización de la empresa y control de la actividad.

En efecto, la actividad del empresario es actividad organizada, es decir, planificada, y dentro de ella aparece la contabilidad como " elemento estructural de la organización racional de la empresa" La llevanza de la contabilidad se encuadra por ello dentro de los actos de organización y está en la base del " cálculo consciente y racional" en que se apoya el plan conforme al que se estructura la unidad económica organizada que es la empresa.

Desde otra vertiente, conviene observar cómo el ejercicio de la actividad empresarial pone en continua relación a personas y (a través suyo) patrimonios, presentándose como actividad duradera que trasciende al titular e interesa a una pluralidad de sujetos, presentes o futuros, para desembocar en esa unidad de producción con " valor social" que es la empresa, que se convierte en unidad contable. Pues bien, el Derecho pretende el control continuado de esa actividad a través de su documentación, constituyendo la contabilidad una manifestación parcial de ésta. Así, se regula la documentación " detalle"mediante el Diario (v. art. 28 del en Código), las formas de registración, los deberes de conservación, etc.

Con ello, el Derecho al tiempo que reconoce que la contabilidad sirve al interés del propio empresario -y tal fue el origen de la llevanza- la configura también como un medio de control de la actividad y de su propia licitud, introduciendo de ese modo junto a los intereses particulares del empresario o de los mismos acreedores, un interés público.

Precisamente y por razón de este último interés, tenemos que la contabilidad, tradicionalmente configurada con un ámbito principalmente interno, adquiere cada día para el Derecho una mayor relevancia externa, como medio de información, lo que se lleva a cabo fundamentalmente a través del balance, cuya veracidad intenta asegurarse a través de una triple vía:

a) La responsabilidad del empresario o de los administradores de la sociedad.

b) La concordancia entre los diversos registros contables y los estados y documentos que se publican.

c) La carga del empresario de facilitar la lectura de las cuentas publicadas -claridad-, cualquiera que sea el procedimiento de llevanza.

El maestro R. URÍA, dejó señalado que se " está alumbrando el nacimiento de un derecho contable como disciplina independiente y distinta, aunque cercana al derecho mercantil y al derecho fiscal" y ello tiene plena constancia en distintos Centros universitarios europeos.

Particularidades del Derecho contable

Se observa, en la ciencia del Derecho, que la enumeración de las disciplinas jurídicas comporta un arrastre histórico, que se ha traducido de ordinario en aceptar la "autonomía"de algunas nuevas. Aun cabe añadir que también, en este punto, se puede discutir sobre el concepto de autonomía.

En nuestro caso, sin embargo, puede señalarse algunas singularidades -como ha sintetizado especialmente la doctrina francesa- del derecho contable. En primer lugar, el lenguaje. Así, el inmovilizado contable no coincide con la noción de inmuebles del Código civil (art. 334).

En segundo lugar, se dan diferencias conceptuales, entre otras, la diferencia entre personificación jurídica y personificación contable, manifiesta en el caso de contabilidad de entes sin personalidad jurídica y de los grupos de sociedades. Otro ejemplo, es el caso del empresario individual que conduce a distinguir entre el patrimonio afectado al negocio, que es el objeto de representación contable, y su restante patrimonio, lo que no se corresponde con la responsabilidad universal del art. 1911 del Código civil.

En tercer lugar, metodológicas: cuándo los actos jurídicos tienen y en qué medida su repercusión contable. Son los casos de operaciones consensuales, sin documentación, que abren el interrogante del justificante para el asiento.

Para los primeros, salvo excepciones, existe libertad de forma, mientras que los segundos, requieren de la presencia de un justificante o no tienen reflejo contable en el balance (caso de los avales) cuestiones, que en algún momento se resolvían mediante las denominadas " cuentas de orden".

Las relaciones entre Derecho contable y otras ciencias

La ordenación que el Derecho efectúa de las actividades económicas y de sus técnicas, tiene en la contabilidad una manifestación específica. Las normas jurídicas al imponer obligatoriamente la llevanza de la contabilidad, establecer los requisitos formales de esta llevanza (v. arts. 25 y ss. del Código de comercio), presentación de cuentas anuales, o al referirse al valor jurídico de los asientos y documentos, condicionan la misma técnica contable; y cómo tales normas son de aplicación obligatoria por los sujetos de la actividad económica y los Tribunales.

Esta incidencia del Derecho sobre la contabilidad -hasta constituir uno de sus elementos integrantes- es el resultado de un proceso histórico que partiendo de la llevanza en interés particular del empresario, culmina en la llevanza impuesta por la necesidad de tutela de los interesados en la empresa, para cuya tutela se dictan precisamente las normas jurídicas.

La contabilidad, a su vez, produce una serie de efectos jurídicos.

Unos derivados de la propia técnica contable, y en concreto de la cuenta; otros del hecho de que el legislador la considera soporte normal para la producción de tales efectos, cual sucede a propósito de la fijación del dividendo repartible en cada ejercicio social (v. art. 216 LSA), de reducción forzosa de capital social por pérdida de las dos terceras partes del mismo (art. 163 LSA), o de disolución de la sociedad por pérdida superior a la mitad de aquél (art. 260.1.4º LSA); y, en fin, de que se le considera medio de prueba o de que es instrumento idóneo para la comisión de delitos.

De todo ello se deduce que la contabilidad y el Derecho tienen frecuentes encuentros, influencias recíprocas y se presentan auxilio para la solución de determinados problemas, que son por ello problemas comunes. Piénsese, a título de ejemplo, en la noción de capital social como cifra abstracta y numérica de la contabilidad, partida del pasivo; reservas, también partida del pasivo, o de los denominados, aumentos de capital contable.

No dejan de observarse, sin embargo, divergencias entre la contabilidad y el Derecho, en cuestiones tales como la noción de patrimonio, cuales sean los hechos objeto de anotación y en última instancia de la significación jurídica de los asientos contables. Precisamente sobre este último punto se han formulado dos posiciones extremas: la de quienes atribuyen a los asientos el valor de sintetizar la vida jurídica de la empresa; y la de quienes reducen la contabilidad a un simple medio auxiliar, que da noticia de la vida económica, pero no de la vida jurídica, entendiendo implícitamente que ambas son deslindables. La mayor divergencia, sin embargo, quizá ha tenido históricamente su causa en la presión fiscal y en el arcaísmo de las normas jurídicas.

Este divorcio entre contabilidad y Derecho permite hablar, en una perspectiva histórica, de dos formas de lenguaje -no suficientemente formalizados- que han venido coexistiendo. Su aproximación, en los últimos años, ha sido importante, aun cuando con notables diferencias.

A ello se une la necesidad de ordenar adecuadamente los " desafíos tecnológicos" que, por supuesto siempre con resultados recientes, flexibles, , en ocasiones, aconsejan aproximar los lenguajes contable y jurídico, al tiempo que se impone la necesidad de tener en cuenta la contribución de la técnica y la práctica contable a la formación de un Derecho contable. Sólo de su coordinación se entienden los límites a una " contabilidad (meramente) creativa".

Documentación y contabilidad. Libros de comercio y libros de contabilidad. Contabilidad y correspondencia

Libros de comercio y libros de contabilidad: distinción

A) En la documentación de la actividad de la empresa, los libros han sido históricamente el núcleo central. Lo atestigua, en cuanto a su ámbito, la misma presencia del desaparecido libro copiador de cartas y telegramas. Y ciertamente su eficacia no ofrece dudas por las garantías de claridad y fijeza que aportan.

Mas cuando por diversas circunstancias -ventas al detalle o gran volumen de actividades de la empresa, entre otras- se resumen las operaciones objeto de anotación en los libros, sus asientos resultan necesitados del complemento que dentro del sistema integran los documentos, correspondencia -consecuencia del auge de la contratación por este medio- y otros justificantes. Los libros son ya entonces una parte de la documentación contable, y ésta una parte de la documentación de la actividad de la empresa.

Como resultado de ello, el legislador ha debido dejar de referir su exclusiva atención a los libros, para referirla al total de los elementos, distinguiendo la contabilidad y los libros.

B) Qué comprenda la contabilidad no resulta, sin embargo, preciso en los textos legislativos, donde se parece distinguir entre " contabilidad" y "justificantes" " , contabilidad y antecedentes" lo que podría conducir en tales casos a una noción restringida de contabilidad. Creo, no obstante, que el propio Código de comercio facilita elementos suficientes (así, a propósito del secreto; de la verificación; del valor probatorio) para configurar una noción de contabilidad que comprenda los libros, registros y "demás documentos" que sean soporte de los asientos.

Mas el diverso ámbito de las nociones de contabilidad y libros (y las distinciones que respecto de éstos cabe hacer) es fecundo en consecuencias prácticas. Por lo pronto, permite asignar a cada libro una función que no es intercambiable e interpretar estrictamente tal noción cuando se halle en los textos legales (problema distinto es que en la actualidad y dentro del mismo Código de comercio, ello constituya un problema a resolver en cada caso por la " ruptura" que respecto del sistema del Código supone su reforma parcial); la distinción conduce también a valorar la contabilidad (y no solo los libros) en la rendición de cuentas y permite comprender su reconstitución a falta de éstos; permite asimismo atribuir distinta repercusión a las irregularidades en la contabilidad que a las (solas) irregularidades en algún libro, en el ámbito de la calificación de los procedimientos concursales; en fin, permite comprender el alcance de la verificación, que toma como referencia a la contabilidad y no sólo a los libros. Todo ello no es más que consecuencia de ser la contabilidad una forma de documentación compleja por lo que la irregularidad de un elemento no tiene por qué afectar a toda ella. Lo importante es la interdependencia de los distintos elementos. Contrariamente, los documentos singulares - piénsese en el balance o en un libro concreto- requieren una mayor regularidad que el conjunto -la contabilidad-.

C) Conviene, por ello, delimitar también el alcance de la noción de libros contables, a la vista de la tipología que el Código y las leyes especiales ofrecen de libros de los empresarios.

El problema se plantea en particular respecto de la inclusión o no en la noción -y consecuentemente encuadramiento en el régimen jurídico establecido en los arts. 25 a 33 Código de Comercio- de los libros sociales o de los libros de la empresa de navegación.

a) Una respuesta afirmativa a la primera cuestión fue formulada por el Prof. Sánchez Calero, quien ha escrito: " Cuando el Código de comercio en los artículos 33 (actual 25) y siguientes se refiere a los " libros" de contabilidad, lo hace aceptando de ellos un concepto amplio, porque comprende no sólo los libros contables strictu sensu, o sea, aquellos en los que se hacen anotaciones numéricas que se refieren a mutaciones patrimoniales, sino también a otros en los que se recogen acuerdos, contratos o hechos de otra naturaleza, como sucede, v. gr., con los libros de actas de las sociedades (art. 33.2º) o con los libros registros de los mediadores" .

La anterior afirmación aun cuando tenga su fundamento en la exposición de motivos del Código de comercio y en el rótulo del título III del Libro I, tiene sin embargo un difícil apoyo histórico, y exige en todo caso probar el sometimiento de los libros en ella comprendidos a un mismo régimen jurídico, lo que a mi juicio no se produce. En el primer aspecto, la investigación histórica muestra para el derecho español que la ubicación del libro de actas en el texto legal constituye, como se ha dicho con feliz intuición a propósito de otra cuestión, un " postizo" El régimen jurídico general de la contabilidad no estaba articulado para él, que vivía al margen y se manifestaba a través de disposiciones fiscales.

Pero es sobre todo el régimen jurídico vigente el que resulta diverso.

El libro de actas de la Junta General tiene una específica problemática, tanto por lo que se refiere al sujeto obligado a documentarlas, a su contenido -analítico o sintético- a las formalidades -admisibilidad o no de legalización " posteriori" a la posibilidad de sustitución por acta notarial, a la -, responsabilidad por su contenido. También este libro, como el de actas del Consejo y demás órganos colegiados, ofrece peculiaridades en orden a su acceso a los mismos, pues en cuanto al régimen de comunicación y exhibición los libros sociales tienen una mayor vocación a la publicidad - desde luego no indiscriminada- y diversa, según se trate del libro de actas de las juntas, del consejo y demás órganos colegiados, o de los libros registros de acciones nominativas o de libros talonarios, que trascienden a los casos de los arts 32 y 33 del Código, pensados para el examen judicial. Pero sobre todo y contra la declaración de la exposición de motivos del Código de comercio, cabe destacar el diverso significado de la anotación en los libros sociales y en los libros contables: pues en aquéllos la anotación en el libro de actas cuestiona, en el aspecto probatorio, la existencia y la validez del acuerdo; y la inscripción en el libro de socios, la legitimación de éstos frente a la sociedad, mientras que el asiento en los libros contables no afecta para nada a la operación asentada, que nace y se extingue al margen del asiento.

Cuanto antecede no es más que consecuencia del diverso origen y función de los libros sociales y de los libros de contabilidad. Aquéllos surgen como consecuencia de la estructura -organización típica- del propio sujeto y sirven a los fines de la organización interna del mismo. Estos surgen como consecuencia de la organización de la actividad, manifestación externa. Todo lo cual no excluye que alguno de los libros sociales -así los de actas- pueda tener relevancia para determinadas operaciones externas en cuanto documentan una parte del " iter" formativo de los acuerdos, o que en ocasiones, la inscripción en el libro registro de acciones nominativas afecte a tercero.

b) Por lo que se refiere a los libros de la empresa de navegación, basta el examen de su diversidad y contenido para apreciar que sirven en su gran mayoría a aspectos no contables, sino de organización técnica de la expedición marítima; tienen un régimen de garantías particularizado, como sucede con la legalización y en ocasiones su aportación es presupuesto previo a la iniciación de los procedimientos (v. arts. 612.3ª y 629 Código de comercio).

D) Cabe, pues, concluir afirmando que la reconducción a un único tratamiento jurídico de los diversos elementos que documentan la actividad de la empresa, no resulta posible, con la inmediata repercusión práctica de que no se puede aplicar a tales elementos, indiscriminadamente, la normativa de los arts. 25 y ss. del Código de comercio. Caso por caso habrá que fijar lo que se estima aplicable, sin perjuicio del carácter residual en la materia que se puede dar al título III del Libro I del Código de comercio.

Como consecuencia de ello, se puede establecer: a) la noción de libros de contabilidad, a los fines del régimen jurídico establecido en el título III, ha de comprender los únicamente tales y si conceptualmente pueden englobarse en la más amplia categoría de libros de comercio, ello tiene en nuestro Derecho escasa significación jurídica, por cuanto tal categoría carece de un tratamiento normativo directo y unitario, como en cambio lo tienen la especie libros de contabilidad. Pero la normativa dictada acerca de éstos, no es extensible sin más -puede serlo supletoriamente en ocasiones- a los restantes libros -y documentación de la actividad- de la empresa; b) los libros especiales (y el de actas, aunque sea común a todos los empresarios sociales) siguen sus propias disposiciones reglamentarias; c) los libros facultativos no están sometidos a reglas formales de llevanza, en cuanto reglas jurídicas, aunque es cierto que las reglas técnicas de llevanza de la contabilidad impondrán un determinado " ordo" formal, en buena parte coincidente con el legal.

Una consecuencia final se impone: la de que en la ambigüedad que en ocasiones puede presentar los textos legislativos, es tarea del intérprete determinar cuándo el Derecho toma en consideración a la contabilidad, a los libros de comercio en general o a los de contabilidad en especial (y dentro de éstos a los generales o a los impuestos por normas reglamentarias) o finalmente a toda la documentación de la actividad de la empresa.

E) Por último, y admitida la formación de libros con legalización " a posteriori" se ha de tener en cuenta la noción de documento que recoge el , art. 26 del Código Penal, que considera, a efectos penales, documento todo soporte material que exprese o incorpore datos, hechos o narraciones con eficacia probatoria o cualquier otro tipo de relevancia jurídica. En la misma línea, el art. 327 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 2000, recoge junto a los libros, "su soporte informático".

Régimen especial del libro de actas A) Establecidas las anteriores diferencias entre los libros sociales y los libros de contabilidad, quizá resulte oportuno delinear, siquiera sea brevemente, el régimen jurídico del más importante de aquéllos, cual es el libro de actas, a fin de mostrar algunos problemas particulares del mismo.

" Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas, en 1. las que constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones.

2. Cualquier socio y las personas que, en su caso, hubiesen asistido a la Junta general en representación de los socios no asistentes, podrán obtener en cualquier momento certificación de los acuerdos y de las actas de las juntas generales.

3. Los administradores deberán presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho días siguientes a la aprobación del acta, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles."(art. 26 Código de Comercio).

B) En orden a los sujetos cuyos acuerdos han de documentarse obligatoriamente en el libro o libros de actas, cabe citar a la Junta General, al Consejo de Administración (art. 142 LSA) y Comisión Ejecutiva cuando exista.

No obstante, el tenor del artículo 26 del Código de comercio -" juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad" - constituye una fórmula abierta que permitirá incluir en su caso a otros órganos colegiados, en especial en materia de administración.

C) Desde el punto de vista del contenido, el libro de actas debe documentar la deliberación o formación de la voluntad de los órganos de carácter colegial (lo que exige reflejar en la misma las intervenciones que resulten de interés) y no sólo los acuerdos. Por otro lado, éstos no resultan limitados a los que se refieren a la marcha y operaciones sociales. Si ciertamente ello será lo normal, nada impide que se hayan de documentar otros posibles acuerdos aun cuando recaigan fuera de dicho objeto social (así, en ciertos momentos pudo parecer dudoso si caían dentro del objeto social los acuerdos de otorgamiento de préstamos a los empleados para la adquisición de viviendas, cuando éste no era el objeto social), pues todos ellos tendrán interés para la sociedad (aunque en materia de responsabilidad no juegue la doctrina del " ultra vires" o para terceros.

D) En un plano más formal cabe preguntarse si el número de libros de actas se halla en función del número de órganos colegiados de la sociedad que existan. Así parece de una lectura del artículo 26 del Código de comercio y 106 del Reglamento del Registro Mercantil, en todo caso, tal viene siendo práctica bastante generalizada.

Acerca de su formación y llevanza, el citado art. 106 RRM, dispone:

"Los libros de actas, que podrán ser de hojas móviles, deberán legalizarse por el Registrador Mercantil necesariamente antes de su utilización, en la forma prevista en este reglamento. No podrá legalizarse un nuevo libro de actas en tanto no se acredite la íntegra utilización del anterior, salvo que se hubiere denunciado la sustracción del mismo o consignado en acta notarial su extravío o destrucción" .

En sentido inverso, estimo que resultará válida la documentación de todos los acuerdos, cualquiera que sea el órgano colegiado de la sociedad que los adopte, en un único libro de actas. Ello resulta del mismo artículo 26 del Código de comercio que contempla la posibilidad de " " un" libro de actas", aun admitiendo la presencia de dos órganos colegiados, como mínimo: "juntas generales y especiales y demás..."

En la sociedad nueva empresa, en todo caso, debe llevarse un libro de actas de junta, habida cuenta de que al estar prohibido el Consejo de administración, es la junta el único órgano colegiado legal.

E) A mi juicio, sin embargo, la documentación en el libro de actas es una fase del entero procedimiento que rige para la adopción de acuerdos, procedimiento que engloba la válida convocatoria, la deliberación y la adopción del acuerdo propiamente dicho (de aquí que la documentación de la junta se integre, junto con el acta propiamente dicha, con las tarjetas de asistencia, listas de asistentes, justificantes de convocatoria, etc.). Ese procedimiento se documenta mediante forma " probationem" en el acta, que es instrumento de comprobación de la regularidad de aquél; el acta puede efectuarse directamente sobre el libro o bien separadamente, con posterior trascripción al formarse éste (véase, por ejemplo, el caso de las actas notariales).

Contabilidad, documentación y correspondencia

A) Una cuestión también de interés es la relación entre la contabilidad y la documentación en general (y la correspondencia en particular).

En una visión de conjunto se observa que el indudable nexo que se da entre los distintos elementos de la documentación, no excluye la significación específica de cada uno, que depende fundamentalmente de su procedencia y naturaleza. Mas lo que importa es mostrar el grado de su interdependencia desde el punto de vista contable.

Para ello, y sin perjuicio de la significación específica que cabe atribuir al asiento, constituye punto de partida el dato de que normalmente existe o debe de existir un soporte documental de las anotaciones, pues como se ha puesto de manifiesto " contabilidad no manifiesta ninguna operación, si la no existe previamente un documento contable" En tal sentido estimo que incluso respecto del balance, los asientos que supongan corrección o rectificación (y que deben ser excepcionales y documentados asimismo en el Diario) necesitan de un justificante previo.

Importa pues la determinación de éste (al que se refieren, entre otros, los artículos 30 y 32 del Código de comercio) para deslindar la documentación que integra la contabilidad de la restante (en particular de la correspondencia), pues sólo a la primera se la puede someter al régimen jurídico de la contabilidad.

La cuestión no resulta fácil, dado que los términos documentación y correspondencia mercantil son demasiado genéricos y ambiguos. De aquí que en ocasiones tengan un sentido específico, como acaece con la incorporación de ambos términos como medios de publicidad en el artículo 32 del Código de comercio -en el que se hace referencia a una documentación externa- o que el legislador precise su alcance concreto a otros determinados fines.

Ante la falta de solución expresa en Derecho español, y dada la variada terminología, estimamos que procede una noción amplia de documentos contables que comprende a aquellos relativos a las operaciones económico-financieras de la empresa, desde un punto de vista cuantitativo, o a la variación de elementos patrimoniales del empresario. En ellos se incluyen documentos relativos a la entrega de mercancías, prestaciones de servicios (facturas, albaranes, extractos de cuentas corrientes) y los que explican o aclaran las cuentas y que con ellas forman un todo.

Documento o justificante contable es, pues, todo aquel que se corresponde con un asiento, de tal modo que asegure su exactitud material.

Este documento contable puede formar parte de la correspondencia o no, pero es en todo caso " comprobante" Por lo demás, la calificación del documento como contable es independiente de que así se estime por el empresario, aunque en ocasiones el legislador ha exigido su refrendo -y por tanto su calificación- por el empresario o los representantes legales.

B) Por lo que se refiere a la correspondencia, su significación trasciende a la de ser soporte de los asientos contables, es decir, que tiene un valor autónomo. De aquí que históricamente haya tenido una regulación separada de la de la contabilidad. Como consecuencia de ello, el secreto se predicaba para la contabilidad y no específicamente para la correspondencia, cuya tutela se ha orientado en general a proteger al remitente; también como resultado de la co-titularidad de la correspondencia (remitente-destinatario) el régimen jurídico de comunicación y exhibición debe ser divergente respecto del establecido para la contabilidad (no obstante, el tenor del art. 32 del Código de comercio); también diverso es su valor probatorio, basado en la correspondencia en el hecho de la firma del remitente.

También, pues, en este aspecto, el sistema originariamente confuso del Código de comercio exige del intérprete una clarificación según los casos, para distinguir cuándo la correspondencia constituye (aparte de su valor genuino) un elemento contable o cuando merece exclusivamente un tratamiento individualizado, que se traduce en un régimen jurídico propio, como documento singular y privado.

Determinación del libro contable A) Distinguidos los conceptos de libro de comercio y libro de contabilidad, y teniendo en cuenta el desplazamiento del interés legal sobre la contabilidad, y no sólo sobre los libros, conviene determinar el concepto de libro para poder verificar, en cada caso, su existencia.

El tema fue analizado en nuestra doctrina desde varias perspectivas:

a) " libros de comercio, pues, no otra cosa son sino los libros llevados con arreglo a Derecho, esto es, libros llevados con arreglo a las normas que atienden tanto al aspecto puramente formal y externo como al aspecto material que presiden su llevanza" Según aquella opinión, pues, el concepto .

de libro en sentido jurídico formal hace referencia a una realidad, acorde con la disciplina jurídica, aunque en ocasiones se estima suficiente el cumplimiento de los requisitos formales y en particular de la legalización.

b) La tesis, sin embargo, halla diversos obstáculos. En primer lugar, el hecho de que históricamente han sido tomados en consideración los libros irregulares y " oficiales" para fijar su valor probatorio y su deber de no comunicación o exhibición, lo que por otro lado hoy confirma una tipología de la realidad que reconoce a estos libros determinados efectos. En segundo lugar, porque hoy no hay duda de la significación jurídica de los libros, aun no legalizados, como también está claro que los libros, aun dotados de los requisitos " esenciales e indispensables" del título III, del libro I, pueden no resultar regulares. Finalmente, porque la normativa que regula los libros excede de dicho título III del libro I del Código, para alcanzar leyes especiales.

B) Con el término " libros de comercio (y de contabilidad), se puede hacer referencia a dos cuestiones, próximas, pero no idénticas: en una primera acepción, se entendería como expresión doctrinal que indica una serie de libros cuya común disciplina se resume en la misma noción. Cabe sin embargo una segunda acepción: cuando el término se usa para indicar en qué casos se ha de observar una determinada disciplina: en nuestro caso, la que rige los requisitos formales de llevanza, de comunicación, exhibición, etc., y cuando se producen determinados efectos. Esta acepción exige del intérprete determinar cuándo determinados documentos constituyen " libros" a los que se aplica aquella normativa. Se trata, en suma, , de individualizar el supuesto de hecho.

A nuestro juicio, pues, en la noción y realidad del concepto de libro, ha de verse una manifestación más de la " naturaleza de las cosas" apreciada en el sentido de índice de valoración del modo en que se manifiesta la concreta realidad económico-social. Esta, antaño, prescindió del forrado, no obstante el mandato legal, y hoy ofrece una variada tipología, que tienen la nota común de tratarse de hojas encuadernadas, en las que figuran los asientos originales, o de soportes magnéticos.

Los indicios de la presencia del libro -aparte, claro está, de la concurrencia de datos normativos- comprenden así desde el diligenciado o legalizado hasta -además y a falta de aquéllos- un volumen razonable de asientos (en función de la actividad de la empresa, y del tiempo a que alcance). Es por ello que no constituyen libro, a nuestro juicio, los ejemplares tan sólo legalizados y que debieron de ser usados. Pero la legalización previa y el contenido cualifican el libro: Diario, Inventarios y Cuentas Anuales.

C) La noción de libro puede ser contemplada desde otra perspectiva:

la del medio en que se contiene. Acorde con cuanto se dirá más tarde, éste tiene que estar formado por hojas encuadernadas, lo que excluye que se puedan reputar tales los discos y cintas.

La encuadernación excluye asimismo que puedan ser considerados libros las hojas sueltas. En el derecho español, que la noción de libro exige el encuadernamiento, me parece claro a la vista del artículo 27 Código de comercio y 329 y ss. RRM, que lo imponen claramente para la legalización " posteriori"y que existe mayor razón para exigirlo en los casos de a legalización " priori" a .

Ahora bien, durante un determinado tiempo, en nuestro Derecho reformado, las hojas sueltas permiten cumplir con el deber de llevanza. Al menos mientras no ha transcurrido el período de legalización " posteriori" (pues transcurrido éste las hojas sueltas no son libro) ha de reconocerse a las hojas sueltas -o mejor, al conjunto de ellas- la producción de determinados efectos.